5.10.2005

Kanne Hämeenlinnan käräjäoikeudessa

A vaati Sisä-Suomen verovirastoa vastaan ajamassaan kanteessa, että käräjäoikeus vahvistaa kommandiittiyhtiön lainvoimaisesti vahvistettuun saneerausohjelmaan sisältyvän verovelan osalta saneerausohjelman oikeusvaikutusten ulottuvan myös yhtiön vastuunalaiseen yhtiömieheen A:han.

Kanteensa perusteina A lausui, että Korkein oikeus oli päätöksellään 11.4.2003 vahvistanut, että kommandiittiyhtiön tuloksen perusteella A:lle maksuunpantu 20 957,14 euron määräinen jäännösvero oli yhtiön saneerausohjelmassa huomioon otettavaa saneerausvelkaa. Verovirasto oli kuitenkin perinyt näitä veroja suoraan A:lta.

Kyseessä oli yhtiön velka, vaikka tuloverolakien mukaan ensisijainen vastuu normaalitilanteessa saattaisikin kuulua yhtiömiehelle. Verovelat olivat lakanneet A:n henkilökohtaisina velkoina siltä osin kuin ne oli saneerausohjelmassa akordoitu, eikä hän ollut velvollinen suorittamaan jäljelle jääneitä velkoja ennen kuin ne olivat mahdollisesti saneerausohjelman mukaisesti erääntyneet. A katsoi näin olevan huolimatta siitä, että kommandiittiyhtiön vastuu verolakien mukaan olisi ollut toissijainen.

A katsoi, että kysymyksessä olevat verot olivat yrityksen saneerauksesta annetun lain (jäljempänä yrityssaneerauslaki) 4 §:n mukaisesti velallisen eli kommandiittiyhtiön sitoumuksia, jotka liittyivät yhtiön toimintaan, mutta joista yhtiömies oli henkilökohtaisessa vastuussa. Saneerausohjelman mukainen velkajärjestely oli siten voimassa myös vastuunalaisen yhtiömiehen hyväksi. Yrityssaneerauslaki oli erityislaki, joka syrjäytti yleislait kuten verolait. Kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen verovastuu ratkesi lopullisesti yrityssaneerauslain säännösten perusteella, kun nämä säännökset poikkesivat siitä lähtökohdasta, mistä eri verolaeissa säädettiin.

Veroviraston vastaus

Verovirasto kiisti kanteen ja vaati sen hylkäämistä.

Kiistämisensä perusteeksi verovirasto lausui, että tuloverolain 16 §:n mukaisesti elinkeinoyhtymä ei ollut erillinen verovelvollinen. Elinkeinoyhtymän sijasta verovelvollisia olivat yhtymän osakkaat. Elinkeinotulo oli yhtiömiehen verotettavaa vuosituloa. Kysymys oli siten yhtiömiehen eikä yhtiön velasta. Vaikka verotusmenettelylain 52 §:n mukaisesti yhtymä oli vastuussa yhtiömiehelle yhtymän tulon ja varallisuuden mukaan määrättävästä verosta, yhtiön vastuu yhtiömiehelle maksuunpannusta tuloverosta oli kuitenkin toissijainen.

Verovirasto katsoi, että yrityssaneerauslain 4 §:n 2 momentin leikkaussäännös tuli sovellettavaksi, kun oli kysymys saneerausvelallisen sitoumuksesta. Se, kenen sitoumuksesta nyt oli kysymys, ratkaistiin tuloverolain mukaan. Saneerausvelallisena oli kommandiittiyhtiö, mutta kyseessä oli yhtiömiehen velka. Yhtiömiehen verovelka ei johtunut yhtiömiehen henkilökohtaisesta vastuusta yhtiön velasta siten kuin mainittu lainkohta edellytti. Näin ollen yhtiömies ei vapautunut velastaan, vaikka se otettiin huomioon yhtiön saneerausohjelmassa.

Se seikka, että verovastuu yhtiömiehelle maksuunpannusta tuloverosta oli myöhemmin toteutettu koskemaan myös yhtiötä, ei merkinnyt, että maksamaton velka tästä syystä olisi muuttunut sellaiseksi yhtiön sitoumukseksi, josta yhtiömies henkilökohtaisesti vastasi. Korkein oikeus oli kantajan mainitsemassa ratkaisussa todennut, että yhtiön vastuuta yhtiömiehen velasta voitiin saneerausmenettelyssä rajoittaa. Sen sijaan Korkein oikeus ei ollut antanut oikeusohjetta siitä, voitiinko yhtiömieheltä periä hänelle maksuunpantua verovelkaa, josta yrityssaneerauksessa oleva yhtiö oli saneerausohjelman perusteella vastuussa.

Käräjäoikeuden tuomio 7.5.2004

Käräjäoikeus lausui, että yrityssaneerauslain 4 §:n 1 momentin mukaan velalliseen rinnastettiin se, joka oli lain nojalla henkilökohtaisessa vastuussa velallisen sitoumuksista. Pykälän 2 momentin mukaan saneerausohjelmaan sisältyvät velkajärjestelyt olivat voimassa myös velallisen sitoumuksista henkilökohtaisessa vastuussa olevan hyväksi.

Yrityssaneerauslain esitöissä (HE 182/1992 vp s. 65) oli todettu, että velallisen ollessa avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö se, mitä ehdotetussa laissa säädettäisiin velallisesta, koskisi myös henkilökohtaisesti vastuunalaista yhtiömiestä. Tämä merkitsi muun muassa sitä, että saneerausvelkoja koskeva perintäkielto estäisi velkojen perimisen myös yhtiömieheltä. Saneerausmenettelyyn liittyvä yhtiön velkoja koskeva maksu- ja perintäkielto ei kuitenkaan vaikuttaisi yhtiömiehen yksityisiin velkoihin.

Tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymälle vahvistettu tulos oli osakkaiden verotettavaa tuloa, josta yhtymä oli verotusmenettelylain 52 §:n mukaisesti vastuussa. Nyt kysymyksessä oleva verovelka oli siten A:n henkilökohtainen velka, josta myös yhtiö oli vastuussa.

Korkein oikeus oli päätöksellään 11.4.2003 vahvistanut, että A:lle kommandiittiyhtiön tuloksen perusteella maksuunpantu jäännösvero oli yhtiön saneerausohjelmassa huomioon otettavaa saneerausvelkaa. Korkein oikeus ei kuitenkaan ollut ottanut kantaa siihen, mikä merkitys päätöksellä oli A:n maksuvelvollisuuteen velastaan.

Yrityssaneerausmenettelyssä oli määrätty velallisen eli kommandiittiyhtiön varallisuutta ja velkoja koskevista toimenpiteistä. Kyseinen velka oli A:n tuloverolain säännöksiin perustuva velka. Se ei ollut johtunut yhtiömiehen henkilökohtaisesta vastuusta yhtiön veloista siten kuin yrityssaneerauslain 4 §:ssä edellytettiin. A ei kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä tämän säännöksen perusteella vapautunut tuloverolakiin perustuvasta velastaan, vaikka velka otettiin huomioon yhtiön saneerausohjelmassa.

Näin ollen käräjäoikeus katsoi, että kommandiittiyhtiön lainvoimaisesti vahvistettuun saneerausohjelmaan sisältyvän verovelan osalta saneerausohjelman oikeusvaikutukset eivät ulottuneet yhtiön vastuunalaiseen yhtiömieheen A:han. Tämän vuoksi käräjäoikeus hylkäsi kanteen.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Virpi Ilmavirta.

Turun hovioikeuden tuomio 2.7.2004

A valitti hovioikeuteen vaatien kanteensa hyväksymistä. Hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomiota.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Simo Simola, Allan Ahnger ja Hannu Rimmanen. Esittelijä Jussi Isotalo.

Käsittelyratkaisu

Kanne perustuu yksin väitteeseen, että kommandiittiyhtiön saneerausohjelmaan sisältyvää verovelkaa koskeva kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen henkilökohtainen maksuvelvollisuus määräytyy yrityssaneerauslain 4 §:n säännöksen nojalla saneerausohjelman mukaisesti. Oikeudenkäynnin kohteena ei siten ole verolainsäädäntöön perustuva asianosaisen vastuu verosta tai veron määrä, vaan kysymys on kommandiittiyhtiön yrityssaneerausohjelmaan sisältyvän verovelan velkajärjestelyn ja saneerausohjelman oikeusvaikutuksista. Kanne tulee tutkia yleisessä tuomioistuimessa.

Pääasiaratkaisun perustelut

1. Korkein oikeus on päätöksellään 11.4.2003 nro 846 (KKO 2003:41) vahvistanut, että kommandiittiyhtiön tuloksen perusteella yhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle A:lle maksuunpantu 20 957,14 euron määräinen jäännösvero oli yhtiön saneerausohjelmassa huomioon otettavaa saneerausvelkaa. Päätöksen johdosta kommandiittiyhtiön saneerausohjelmaa on sittemmin 17.10.2003 annetulla käräjäoikeuden ratkaisulla muutettu.

2. Tässä asiassa on kysymys siitä, määräytyykö kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen vastuu samasta verovelasta muutetun saneerausohjelman määräysten mukaisesti vai onko verovirasto oikeutettu perimään veron yhtiömieheltä velan aikaisempien ehtojen mukaisesti.

3. Saneerausmenettelyn peruslähtökohtiin kuuluu, että menettelyn tulee käsittää kaikki ennen menettelyn alkamista syntyneet velat, joista menettelyn kohteena oleva yhtiö on vastuussa, riippumatta siitä, mistä oikeudellisesta perusteesta yhtiön vastuu johtuu. Näin ollen on selvää, kuten yllä mainitussa ratkaisussa KKO 2003:41 on vahvistettu, että kommandiittiyhtiön saneerausmenettelyssä saneerausvelkoihin kuuluu myös yhtiölle verotusmenettelylain 52 §:ssä säädetty vastuu verosta, joka yhtiömiehelle on määrätty yhtiön tulon ja varallisuuden perusteella. Sitä vastoin on oma kysymyksensä, onko tuon yhtiölle säädetyn vastuun asemalla yhtiön saneerausmenettelyssä merkitystä arvioitaessa yhtiömiehen omaa vastuuta hänelle määrätystä verosta.

4. Kun saneerausohjelma on vahvistettu, saneerausvelkojen ehdot määräytyvät yrityssaneerauslain 57 §:n 1 momentin mukaan ohjelman mukaisesti. Yrityssaneerauslain 4 §:n 2 momentista puolestaan seuraa, että saneerausohjelmaan sisältyvät velkajärjestelyt ovat voimassa myös velallisen sitoumuksista henkilökohtaisessa vastuussa olevan hyväksi.

5. Tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymä, jolla tarkoitetaan muun muassa kommandiittiyhtiötä, ei ole erillinen verovelvollinen, vaan yhtymälle vahvistettava elinkeinotoiminnan tulos jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona. Kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan tulos verotetaan siten osakkaan tulona. Verovelvollisena on yhtiömies, ei yhtiö. Verotusmenettelylain 52 §:ssä on kuitenkin edellä mainituin tavoin säädetty myös yhtiölle vastuu yhtiömiehelle yhtiön tulon ja varallisuuden perusteella määrätystä verosta.

6. Verolainsäädännöstä siis ilmenee, että nyt arvioitavana olevan veron osalta kysymyksessä ei ole yrityssaneerauslain 4 §:n 2 momentissa tarkoitettu tilanne, jossa yhtiömies on lain nojalla henkilökohtaisessa vastuussa yhtiön velasta, vaan päinvastainen tilanne, jossa myös yhtiö on lain mukaan vastuussa yhtiömiehen velasta. Näin ollen yhtiömies ei voi vapautua omasta vastuustaan yrityssaneerauslain 4 §:n 2 momentin nojalla sillä perusteella, että verosta myös vastuussa olevan yhtiön yrityssaneerauksessa verovelkaa on yhtiön maksuvelvollisuuden osalta järjestelty.

7. Yhtiömiehelle määrätty vero tosin perustuu yhtiön toiminnan tulokseen ja yhtiön varallisuuteen, mutta tämäkään seikka ei ole peruste päätyä yrityssaneerauslain 4 §:n 2 momentin tulkinnassa toisenlaiseen tulokseen. Mainittua säännöstä sovellettaessa tulee nojautua siihen, millä tavoin yhtiön toimintaan liittyvä verotus on verolainsäädännössä järjestetty.

8. Nyt ratkaistavan kysymyksen osalta ei toiseen tulokseen voida päätyä myöskään yrityssaneerauslain 4 §:n 1 momentin nojalla. Tuon säännöksen mukaan yrityssaneerauslain säännöksiä sovellettaessa velalliseen rinnastetaan se, joka on lain nojalla henkilökohtaisessa vastuussa velallisen sitoumuksista. Kuten lainkohdan esitöistä ilmenee (HE 182/1992 vp s. 65), säännös merkitsee, että menettelyn alkamiseen liittyvä saneerausvelkoja koskeva perintäkielto estää velkojen perimisen myös yhtiömieheltä. Vastaavasti velallisen velvollisuudet saneerausmenettelyn yhteydessä koskevat myös yhtiömiehiä henkilökohtaisesti. Saneerausohjelman oikeusvaikutusten osalta on pykälän 2 momentissa erikseen yllä mainittu säännös, jonka mukaan saneerausohjelman mukainen yhtiön saneerausvelan järjestely ulottaa vaikutuksensa yhtiömiehen hyväksi silloin, kun kysymys on yhtiön velasta, josta yhtiömies on lain nojalla henkilökohtaisessa vastuussa. Säännös ei sitä vastoin sovellu silloin, kun kysymyksessä on yhtiömiehen velka, josta myös yhtiö on lain mukaan vastuussa.

9. Edellä todetun perusteella A:n vastuuseen nyt kysymyksessä olevasta verovelasta ei vaikuta se seikka, että verosta myös vastuussa olevan yhtiön saneerausohjelmassa verovelkaa on yhtiön vastuun osalta järjestelty.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Riitta Suhonen, Kati Hidén, Mikael Krogerus, Gustav Bygglin ja Pauliine Koskelo. Esittelijä Timo Vuojolahti (mietintö).

Esittelijän mietintö

Määräaikainen vanhempi oikeussihteeri Vuojolahti, jonka mietintö oli käsittelyratkaisun osalta Korkeimman oikeuden tuomion mukainen, esitti, että Korkein oikeus pääasiaratkaisun perusteluinaan ja tuomiolauselmanaan lausuisi seuraavan:

Kysymyksenasettelu Korkeimmassa oikeudessa

Korkein oikeus on päätöksellään 11.4.2003 nro 846 (KKO 2003:41) vahvistanut, että kommandiittiyhtiön tuloksen perusteella yhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle A:lle maksuunpantu 20 957,14 euron määräinen jäännösvero oli yhtiön saneerausohjelmassa huomioon otettavaa saneerausvelkaa. Kommandiittiyhtiön saneerausohjelmaa on sittemmin muutettu käräjäoikeuden 17.10.2003 antamalla päätöksellä siten, että edellä mainittu verovelka on otettu huomioon saneerausvelkana.

Yrityssaneerauslain 4 §:n 1 momentin mukaan lain säännöksiä sovellettaessa velalliseen rinnastetaan se, joka on lain nojalla henkilökohtaisessa vastuussa velallisen sitoumuksista. Tämä ei kuitenkaan vaikuta tällaisen henkilön oikeuksiin ja velvollisuuksiin siltä osin kuin ne eivät liity menettelyn kohteena olevaan toimintaan. Pykälän 2 momentin mukaan saneerausohjelmaan sisältyvät velkajärjestelyt ovat voimassa myös velallisen sitoumuksista henkilökohtaisessa vastuussa olevan hyväksi.

Asiassa on kysymys siitä, määräytyykö vastuunalaisen yhtiömiehen vastuu samasta verovelasta muutetun saneerausohjelman määräysten mukaisesti vai onko verovirasto oikeutettu perimään veron yhtiömieheltä velan aikaisempien ehtojen mukaisesti. Keskeisenä tulkintakysymyksenä on, mitä yrityssaneerauslain 4 §:n 2 momentissa tarkoitetaan velallisen sitoumuksella. Lainkohdasta ei selkeästi ilmene, onko siinä tarkoitetun sitoumuksen oltava syntyäänkin saneerausvelallisen oma sitoumus vai tarkoitetaanko sillä myös esimerkiksi saneerausvelallisen lain säännöksestä johtuvaan yhteisvastuuseen perustuvaa suoritusvelvollisuutta.

Velallisen sitoumus

Tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymä, jolla tarkoitetaan muun muassa kommandiittiyhtiötä, ei ole erillinen verovelvollinen, vaan sille vahvistettava elinkeinotoiminnan tulos jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona. Verotusmenettelystä annetun lain 52 §:n mukaan yhtymä on kuitenkin vastuussa yhtymän tulon ja varallisuuden perusteella osakkaalle määrättävästä verosta. Korkein oikeus onkin edellä kerrotussa ratkaisussaan katsonut, että kun kommandiittiyhtiö oli suoraan lain säännöksen nojalla vastuussa verosta, vero oli saneerausmenettelyssä kommandiittiyhtiön velka.

Verovirasto on kanteen kiistäessään vedonnut siihen, että kun kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan tulos verotetaan osakkaan tulona, on verovelvollisena yhtiömies, ei yhtiö. Yhtiömiehen verovelka ei siten johdu yhtiömiehelle yhtiön verovelasta syntyvästä vastuusta. Näin ollen yhtiömies ei voi vapautua omasta vastuustaan yrityssaneerauslain 4 §:n 2 momentin nojalla sillä perusteella, että verosta myös vastuussa olevan yhtiön yrityssaneerauksessa verovelkaa on yhtiön maksuvelvollisuuden osalta järjestelty.

Yrityssaneerauslain 4 §:ssä säädetään velallisen sitoumuksista lain nojalla henkilökohtaisesti vastuussa olevan asemasta. Lainkohdassa tai sen esitöissä (HE 182/1992 vp s. 65) ei lausuta, mitä sitoumuksella siinä tarkoitetaan. Hallituksen esityksessä pykälän 1 momentin samastamista koskevan säännöksen ainoaksi rajoitukseksi on lausuttu vain se, että henkilökohtaisesti vastuunalaisen yhtiömiehen samastaminen velalliseen ei vaikuttaisi kyseisen henkilön oikeuksiin ja velvollisuuksiin siltä osin kuin ne eivät liity menettelyn kohteena olevaan toimintaan. Pykälän 2 momentin osalta hallituksen esityksessä on lyhyesti lausuttu momentista ilmenevän, että saneerausohjelman mukaiset velkajärjestelyt olisivat suoraan lain nojalla voimassa myös henkilökohtaisesti vastuunalaisen yhtiömiehen hyväksi ja yhtiön maksuvelvollisuutta koskevien järjestelyjen vaikutus ulottuisi siten ilman muuta myös yhtiömieheen.

Sitoumuksella tarkoitetaan yleiskielessä (Nykysuomen sanakirja 3, 1980, s. 215) oikeustointa, jolla joku sitoutuu tekemään tai tekemättä jättämään jotakin. Kun kuitenkin yrityssaneerauslain 3 §:n 1 momentin mukaan saneerausvelalla tarkoitetaan kaikkia velallisen velkoja, jotka ovat syntyneet ennen menettelyn alkua, lukuunottamatta lainkohdassa ainoana poikkeuksena mainittua velallisen perustaman eläkesäätiön vastuuvajausta, on selvää, että yrityssaneerauslain 4 §:ssä velallisen sitoumuksella tarkoitetaan muitakin kuin velallisen nimenomaiseen oikeustoimeen perustuvia sitoumuksia, siis esimerkiksi vahingonkorvausvelkaa tai verovelkaa. Lain ja esitöiden vaietessa ei siten ole perusteltua katsoa, että käyttämällä lainkohdassa sanaa sitoumus lainsäätäjä olisi tarkoittanut tehdä eron oikeustoimeen perustuvan ja lakisääteiseen vastuuseen perustuvan velkavastuun välillä. Lisäksi pykälän 2 momentin kohdalla hallituksen esityksessä puhutaan yhtiön maksuvelvollisuutta koskevien järjestelyjen vaikutusten ulottumisesta yhtiömieheen rajaamatta tätä millään tavoin esimerkiksi maksuvelvollisuuden perusteen osalta. Sen vuoksi Korkein oikeus katsonee, että velallisen sitoumuksella tarkoitetaan yrityssaneerauslain 4 §:ssä mitä tahansa velallisen velvoiteoikeudellista velan maksuvelvollisuutta.

Verovelvollisen ja verosta vastuussa olevan maksuvelvollisuus

Kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan tuloksesta määrättävästä verosta ovat edellä kerrotuin tavoin maksuvelvollisia sekä verovelvollinen eli vastuunalainen yhtiömies että verosta lain mukaan vastuussa oleva vastuuvelvollinen eli kommandiittiyhtiö. Muun muassa valtionveron perintää ja kantoa koskevan veronkantolain 4 e §:n 1 momentin mukaan vero määrätään vero- tai maksuvelvollisen ja siitä vastuussa olevien yhteisvastuullisesti maksettavaksi.

Maksuvelvollisten suoritusvelvollisuuden kannalta kyse on lain säännökseen perustuvasta yhteisvastuullisesta maksuvelvollisuudesta. Tiettyä jo maksuunpantua veroa koskeva verovelvollisen ja toisaalta verosta vastuussa olevan maksuvelvollisuus ei eroa toisistaan. Edellä velallisen sitoumuksesta esitetyn perusteella se seikka, perustuuko maksuvelvollisuus verolainsäädännössä säänneltyyn asemaan verovelvollisena vai 'vain' verosta vastuussa olevana maksuvelvollisena on vailla merkitystä arvioitaessa, onko kommandiittiyhtiön maksuvelvollisuudessa kysymys yrityssaneerauslain 4 §:n 2 momentissa tarkoitetusta velallisen sitoumuksesta. Siten kommandiittiyhtiön kyseistä verovelkaa koskevaa maksuvelvollisuutta on pidettävä yrityssaneerauslain 4 §:n 2 momentissa tarkoitettuna velallisen sitoumukseen perustuvana velkana.

Kun kyseessä oleva kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan tuloksesta määrätty vero on saneerausvelkana sisällytetty kommandiittiyhtiön saneerausohjelmaan, on A siten oikeutettu vetoamaan velan osalta saneerausohjelmassa toteutettuihin velkajärjestelyihin myös oman suoritusvelvollisuutensa osalta.

Näillä perustein Korkein oikeus kumonnee hovioikeuden ja käräjäoikeuden tuomiot ja vahvistanee, että kommandiittiyhtiön saneerausohjelmaan sisältyvän kommandiittiyhtiön tuloksen perusteella yhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle A:lle vuodelta 1998 maksuunpannun jäännösveron osalta saneerausohjelman oikeusvaikutukset ulottuvat myös A:han.